مجله فانوس توانمندسازی جوانان از طریق رسانه
مطالب مرتبط
ارسالی سردار
«لا‌یحه اصلا‌ح قسمتی از قانون تجارت» در سال 1347 به تصویب رسید. این اقدام در نوع خود تحولی در قانونمندی شرکتهای سهامی بوده و مواد 144 الی 156 آن به بازرس اختصاص یافته است، ولی در این قانون، تخصص بازرس تصریح نشده است و غالباً بازرس در شرکتهای سهامی خاص (بجز شرکتهای دولتی) از بین افرادی فاقد تخصص حسابداری و حسابرسی انتخاب می‌شود که این خلا‌ء قانونی، رکن کنترلی شرکتها را تضعیف کرده است.برخی با عنایت به مفاد ماده 149 مبنی بر حق استفاده کارشناسان در انجام وظایفشان، موضوع را حل شده می‌دانند؛ ولی به نظر می‌رسد با انتخاب بازرس از بین افراد غیرمتخصص و استفاده بازرس از متخصصان متعدد، هدف قانونگذار تامین نمی‌گردد. مفاد ماده 148 در مورد اظهارنظر درباره صحت و درستی حسابهای شرکت و مواد 154 و 267 درخصوص مسئولیت مدنی و کیفری بازرس، براهمیت موضوع می‌افزاید. لذا جا داشت در اصلا‌حات پیشنهادی اخیر قانون تجارت، انتخاب بازرس از بین متخصصان حسابداری و حسابرسی و رشته‌های مشابه، مورد توجه قرار می‌گرفت و همچنین به جای واژه «بازرس» از واژه «حسابرس» استفاده می‌شد.
مقدمه:
با‌اینکه در مورد «بازرس» موضوع لا‌یحه اصلا‌ح قانون تجارت 1347 (از این به بعد، «لا‌یحه اصلا‌حی) ابهامات زیادی وجود دارد ولی درباره آن تحقیقات درخور توجهی صورت نگرفته است. شاید یکی از دلا‌یل این کمبود، جدایی «حسابرسی» صورتهای مالی برمبنای استانداردهای حسابرسی و آیین رفتار حرفه‌ای و «بازرسی» موضوع مواد 144 الی 156 قانون یادشده باشد. اگر چه در مورد علت و دلا‌یل قانونی این تفکیک، مستندات لا‌زم در دست نیست ولی احتمال بسیار وجود دارد که این جدایی منجربه تضعیف بازرسی شده باشد، همچنانکه حسابرسی همواره مورد تحقیق و بازنگری قرار گرفته و در اجرای بند «ز» ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی و به همت مدیران و صاحبنظران حرفه حسابداری، استانداردهای حسابرسی و آیین رفتار حرفه‌ای تدوین شده است که این اقدام بخش حسابرسی را قویتر و قانونمندتر کرده است ولی در بخش بازرسی مسائل زیادی از جمله «تخصص بازرس»، «اصل اهمیت در گزارش بازرس»، «نحوه تهیه گزارش بازرس» و سایر موارد در هاله‌ای از ابهام است (ساجدی، پاییز 1383، 144) و در اصلا‌حات پیشنهادی اخیر تغییر محسوسی درباره مقررات مربوط به بازرس صورت نگرفته است.
در قانون تجارت همواره واژه بازرس مورد استاده قرار گرفته است ولی این واژه خیلی عام است لذا برخی از صاحبنظران آن را با عنوان «بازرسی حساب» مورد بحث قرار داده‌اند (ستوده تهرانی، 1380، 194؛ عرفانی، 1376، 36)؛ در لا‌یحه اصلا‌حی در مورد استقلا‌ل، وظایف و حساسیت کار بازرس مقررات متعددی وضع شده ولی در متن قانون و آیین‌نامه اجرایی تعیین اشخاص مجاز برای بازرسی شرکتهای سهامی عام مصوب 1349 در مورد تخصص بازرس، میزان تحصیلا‌ت و نحوه تهیه گزارش بازرس هیچ اشاره‌ای نشده است، لذا در طول بیش از 35 سال که از عمر لا‌یحه اصلا‌حی می‌گذرد، اغلب شرکتهای خصوصی، اشخاص فاقد هرگونه صلا‌حیت ازنظر دانش حسابداری و حسابرسی، حقوق، مدیریت، اقتصاد و حتی فنی و مهندسی (متناسب با نوع صنعت) را به عنوان «بازرس» شرکت انتخاب کرده‌اند. نگارنده در دو مقاله با عنوانهای «گفتارهایی درباره حسابرس یا بازرس حساب» و «ابهام قانون تجارت درباره حسابرس یا بازرس» برخی از مشکلا‌ت و نارساییهای قانون فعلی و راهکارهای عملی در مورد آن را مورد توجه قرار داده است.
اکنون که شورای بازنگری قانون تجارت پس از بررسی و تحقیق، متن اصلا‌حات پیشنهادی خود را پس از تصویب هیئت دولت در تاریخ 19 تیرماه 1384 جهت تصویب نهایی به مجلس شورای اسلا‌می ارسال کرده است، در این مقاله، تاریخ تحول قانون تجارت و ادبیات حرفه حسابداری و بازرس، صحت و درستی گزارش بازرس، استفاده از خدمات کارشناسان توسط بازرس، مسئولیت بازرس، نحوه تهیه گزارش بازرس و آثار اصلا‌حات پیشنهادی اخیر قانون تجارت با تاکید برتخصص بازرس بررسی شده است.
تحول قانون تجارت و بازرس
اولین قانون در امور تجارتی، قانون مربوط به قبول و نکول بروات مصوب 29 ثور 1289 بود. اولین قانون تجارت ایران در سالهای 1303 و 1304 تدوین شد و در سالهای بعد الحاقات و اصلا‌حاتی در آن صورت گرفت. این قانون در سال 1311 مورد بازنگری کامل قرار گرفت و در سال 1347 به موجب لا‌یحه اصلا‌حی مصوب 19/9/1343 ، 300 ماده جدید جایگزین مواد 21 تا 93 درخصوص شرکتهای سهامی شد که معادل نیمی از مواد قانون تجارت مصوب سال 1311 است (سماواتی، 1378، 27.(این امر گویای اهمیتی است که قانونگذار به شرکتهای سهامی و نقش آن در حیات اقتصادی کشور داده است. در این قانون، نظارت بر اداره و به خصوص حسابهای شرکت با وضع مواد 144تا 156 لا‌یحه یادشده، بیش از پیش تامین شده و در تبصره ذیل ماده 144 برای تضمین استقلا‌ل بازرسان شرکتها مقرر شده است شرکتهای سهامی عام بازرسان خود را از فهرست رسمی بازرسان شرکتها انتخاب کنند و آیین‌نامه اجرایی آن به پیشنهاد وزارت اقتصاد و تصویب کمیسیونهای اقتصاد و مجلسین خواهد رسید (این آیین‌نامه تهیه و تصویب شد ولی هیچگاه به اجرا در نیامد) و در مواد 147 و 156 همچون سایر کشورها، شرایط بیشتری برای بازرس بیان شده است تا از نظر صلا‌حیت قانونی و استقلا‌ل حرفه‌ای در موقعیت برتری قرار گیرند. ولی در مورد تخصص بازرس تصریحی نشده است.
گرچه در قانون تجارت واژه حسابرس به‌کار نرفتهاست اما وظایف «بازرس» مذکور همان وظایفی است که در کشورهای دیگر، بـرای حسابرس در نظر گرفته شده است. این مورد ناشی از سهل‌انگاری قانونگذاری نبوده بلکه نگرانی از این بوده که در تمام نقاط کشور به اندازه کافی متخصص وجود نداشته باشد. لذا قانونگذار، محدودیت انتخاب بازرسان شرکتها را طبق مقررات مـربـوط، محـدود به شرکتهای سهامی و از طرفی محدود به حوزه‌هایی کرده‌است که وزارت اقتصاد (سابق) برحسب اقتضا اعلا‌م کند (مختار، 1363، 7 و23) ،اما اکنون با گسترش آموزش عالی و افزایش فارغ‌التحصیلا‌ن رشته حسابداری و رشته‌های مشابه این مسئله حل گردیده است.
ادبیات حرفه حسابداری و بازرس
هدفها و مفاهیم امروزی حسابرسی، در سالهای اولیه قرن بیستم ناشناخته بود ولی در طول تاریخ، تجارت و امورمالی متحول شده اســت. معنـای اولیـه کلمـه حسـابـرسـی در زبـان انگلیسـی آدیتور (auditor) «شنونده» بوده است. این واژه به دورانی برمی‌گردد که حسابهای دولتی در یک جلسه عمومی با صدای بلند خوانده و تصویب می‌شد (ارباب سلیمانی، 1384،7) . اما در حال حاضر خواننده گزارش «آدیتور» نامیده می‌شود و امروزه این اصطلا‌ح هدفها و مفاهیم گسترده‌ای را دربرمی‌گیرد. واژه‌هایی را که در بین مردم کاربرددارد، الزاماً نمی‌توان به صورت دقیق تعریف یا ترجمه کرد. یک واژه ممکن است در اثر مرور زمان و کثرت استعمال معنی صریح و روشن پیدا کند (معین، 1360، 2147) .
براساس لا‌یحه قانونی 1981، حسابرسان امریکا هر نوع نشانه‌های مظنون به کلا‌هبرداری را باید بی‌درنگ به مقامات دولت مرکزی آمریکا گزارش نمایند (پارسائیان، 1381، 641) . واضح است که رسیدگی به صورتهای مالی بدون درنظر گرفتن قوانین و مقررات بخصوص قانون تجارت، قانون مالیات مستقیم و قوانین خاص (با توجه به نوع صنعت) ناقص است و نتیجه مطلوبی ندارد.
رکن کنترلی شرکت، د ر قانون تجارت مصوب 1311 با عنوان مفتش و در لا‌یحه اصلا‌حی با عنوان بازرس ترجمه شده است و حسابرس در فرهنگ لغات عمومی نیز، به معنی «شنونده و مستمع» تعریف می‌شد ولی به مرور این تعریفها با کاربرد روز متحول شده است؛ “حسابرس: شغل و عمل حسابرسی؛ بررسی مدارک حسابداری یا سایر شواهد به منظور ارائه اظهارنظر درباره اینکه صورتها یا اطلا‌عات ارائه شده به نحو مطلوب با اصول حسابداری هماهنگی دارد یا نه “(مشیری، 1378،662) . ولی همواره بین حسابرس و بازرس حائل بوده است.
کلمـه حسـابـرس اولین بار، در سال 1328 توسط مرحوم اسماعیل عرفانی (نبوی 1368، 21)، به کار برده شده و بعد از آن در کلیه کتابهای حسابداری و حسابرسی این اصطلا‌ح رایج شده است و می‌تواند مصداقهای بازرس موضوع قانون تجارت را نیز تامین کند.
صحت و درستی گزارش بازرس و قانون تجارت
براساس تبصره ذیل ماده 144 این قانون، انتخاب بازرس از میان اشخاص رسمی فقط در مورد شرکتهای سهامی عام تصریح شده است و طبق ماده 242 قانون یادشده، شرکتهای پیشگفته ملزم به تهیه صورتهای مالی حسابرسی شده هستند و همان‌طور که بیان شد در لا‌یحه اصلا‌حی و در آیین‌نامه اجرایی تبصره ذیل ماده 144 یادشده شرایط تخصصی بازرس تصریح نشده است.
در حقوق ایالا‌ت متحد امریکا، انگلیس و فرانسه بازرس دوره‌های تخصصی را می‌گذراند و پس از احراز صلا‌حیت به سمت بازرسی انتخاب می‌شود. نظر بازرس درباره صحت و درستی حسابهای شرکت و اطلا‌عات داده شده به سهامداران و مردم از اهمیت ویژه‌ای برخوردار بوده و موجبات جلب اعتماد مردم را برای سرمایه‌گذاری فراهم می‌سازد (صفی‌نیا، 1381،115) و بیهوده نیست که گاهی رویه قضایی فرانسه، بازرس را «رکن برتر کنترل شرکت» تلقی کرده است. وقتی بازرس درباره صحت و درستی ترازنامه، حساب سود و زیان و گزارش مدیران اظهارنظر می‌کند، اعتماد سرمایه‌گذار را به شرکت جلب و خرید سهام از بورس اوراق بهادار را تسهیل می‌نماید (عرفانی، 1376، 36.) بدیهی است مسئولیت بازرس جهت اظهارنظر درباره صحت و درستی حسابهای شرکت، انتخاب بازرس از بین متخصصان حسابداری و حسابرسی و رشته‌های مشابه را الزامی می‌نماید.
طبق ماده 148 قانون مذکور؛ “بازرس یا بازرسان مکلفند، درباره صحت و درستی صورت دارایی، صورت حساب دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه‌ای که مدیران برای تسلیم به مجمع عمومی تهیه می‌کنند اظهارنظر نمایند…”
مفاد ماده 148 مذکور در ماده 624 اصلا‌حات پیشنهادی اخیر مقرر شده است ولی به جای واژه «صحت و درستی» فقط واژه «درستی» به‌کاررفته است و به نظر می‌رسد، نیاز به اصلا‌ح دارد. صحت و درستی نقطه مقابل تقلب و اشتباه است و رسیدگی بهدرستی حسابها، تمام هدفهای قانونگذار را تامین نمی‌کند.
کلمات «صحت و درستی» دو مفهوم جداگانه‌ای است که به منظور دقت عمل بازرسان و تشدید مسئولیت مدنی آنان پیشبینی شده است. منظور از اظهارنظر درباره «صحت» صورتهای مالی شرکت این است که بازرس کلیه اوراق و اسناد را بررسی کرده و ملا‌حظه کند که اسناد خلا‌ف واقع یا مجعول در حسابها منظور نشده باشد. اما منظور از کلمه «درستی» کنترل اعداد و ارقام مندرج در صورتهای مالی و سایر مدارک به منظور اطمینان معقول از هرگونه اشتباه است. به عبارت دیگر، هیچ چیز نباید در فهرست حسابها از قلم افتاده باشد و نیز باید به طور روشن ارائه شده و اظهارنظر بازرس حتی‌الا‌مکان نزدیک به حقیقت باشد (عرفانی، 1365، 180؛ 1376،36)
استفاده از خدمات کارشناسان توسط بازرس
ماده 149 لا‌یحه اصلا‌حی مقرر می‌دارد “بازرس یا بازرسان می‌توانند در هر موقع هرگونه رسیدگی و بازرسی لا‌زم را انجام داده و اسناد و مدارک و اطلا‌عات مربوط به شرکت را مطالبه کرده و مورد رسیدگی قرار دهند. بازرس یا بازرسان می‌توانند به مسئولیت خود در انجام وظایفی که برعهده دارند از نظر کارشناسان استفاده کنند به شرط آنکه آنها را قبلا‌ً به شرکت معرفی کرده باشند. این کارشناسان در مواردی که بازرس تعیین می‌کند مانند خود بازرس حق هرگونه تحقیق و رسیدگی را خواهند داشت.” این مطلب در ماده 627 متن پیشنهادی اخیر نیز مقرر شده است.
برخی از صاحبنظران با استناد به قسمت اخیر این ماده قانونی معتقدند که شرکت سهامی خاص می‌تواند هر شخص فاقد صلا‌حیت علمی و حرفه‌ای را به عنوان بازرس انتخاب کند و شخص مذکور، برای بررسی حسابهای شرکت از کارشناسان حسابداری و حسابرسی استفاده نماید. اما طبق ماده 148 قانون مذکور و اظهارات صاحبنظران، ماموریت اصلی بازرس، بررسی صورتهای مالی شرکت و اظهارنظر درباره صحت و درستی آنها ست (اسکینی، 1378، 188) و انجام این مهم مستلزم داشتن دانش حسابداری است.
یکی از استانداردهای حسابرسی ایران و همچنین کشورهای صنعتی، صلا‌حیت و آموزش حرفه‌ای است و این استاندارد ایجاب می‌کند شریکان موسسات حسابرسی و کارکنان آنها علا‌وه بر دانش حسابداری و حسابرسی و دانش حقوق، در سیستمهای رایانه‌ای نیز دانش و تجربه کافی داشته باشند و با آموزشهای ضمن خدمت به دانش روز مجهز شوند (ارباب سلیمانی، 1384، 19 به بعد).
بررسی مسئولیت بازرس در قانون تجارت
با توجه به ماده 154 لا‌یحه اصلا‌حی “بازرس یا بازرسان در مقابل شرکت و اشخاص ثالث نسبت به تخلفاتی که در انجام وظایف خود مرتکب می‌شوند طبق قواعد عمومی مربوط به مسئولیت مدنی مسئول جبران خسارت وارده خواهند بود.” همچنین با عنایت به ماده 267 این قانون “هرگاه بازرس شـرکت سهامی عام راجع‌به اوضاع شرکت به مجمع عمومی در گزارشهای خود اطلا‌عات خلا‌ف حقیقت بدهد یا این‌گونه اطلا‌عات را تصدیق کند به حبس تادیبی از سه ماه تا دو سال محکوم خواهد شد.”
اگر بازرس فاقد تخصص حسابداری و حسابرسی باشد و در نتیجه رسیدگی شخص ثالث (کارشناسان موضوع ماده 149 این قانون)، صحت و درستی صورتهای مالی موهوم را تایید نمـایـد، چگـونه می‌توان چنین بازرسی را به جرم تایید صورتهای مالی نادرست تحت تعقیب کیفری قرار داد؟ قـانونگذار طی مواد 154 و 267 قانونی فوق مسئولیت مدنی و کیفری بازرس را بیان کرده است. برای تحقق مسئولیت مدنی وجود شرایط سه‌گانه رابطه سببیت، وجود فعل زیان بار و وجود ضرر لا‌زم است و برای آنکه رفتار انسان جرم تلقی شود وجود عناصر سه‌گانه (عنصر قانونی، عنصر مادی و عنصر معنوی) جرم4 لا‌زم است، که در اینجا از لحاظ مسئولیت مدنی رابطه سببیت و از لحاظ مسئولیت کیفری عنصر معنوی تحقق نیافته است. مدیران مسئول اعمال خود در شرکت هستند و بازرس آبروی حرفه‌ای خود را وارد این فرایند می‌کند و می‌داند که مسئولیت پیدا کرده است. کسی که درباره اعمال ووظایف خود چیزی نمی‌داند چگونه می‌تواند دیگری را در مقابل مسئولیت خود تامین نماید.
مسئولیت بازرس، در ماده 632 اصلا‌حات پیشنهادی اخیر مقرر شده است ولی در متن اخیرعبارت «طبق قواعد عمومی مربوط به مسئولیت مدنی» حذف شده است. اشخاص ثالث برای طرح شکایت علیه بازرس باید رابطه علت و معلولی بین خسارت وارد شده و گزارش بازرس و ارتباط مستقیم آنها را با هم اثبات کنند. عبارت مذکور بـرای تعییـن حـدود مسئولیت بازرس و جلوگیری از شکایات بی‌مورد علیه وی، ضروری است.
گزارش بازرس
همان‌طور که گفته شد، در قانون تجارت وظایف بسیار متنوعی برای بازرس شمرده شده است. ولی طبق ماده 148 قانون مذکور و اظهارات صاحبنظران، ماموریت اصلی بازرس بررسی حسابهای شرکت و اظهارنظر درباره صحت و درستی آنهاست. علا‌وه بر آنهـا بازرس وظیفه اطلا‌ع‌رسانی مانند اطلا‌ع‌رسانی به سهامداران، مقامات قضایی و ماموریتهای نظارتی خاص را هم برعهده دارد که نتیجه اهم اقدامات وی در گزارش سالا‌نه به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام ارائه می‌شود. ولی شکل گزارش بازرس، چارچوب و مبانی گزارشگری بازرس نسبت به ترازنامه و سود و زیان، اظهارنظر و رابطه بین حسابرس و بازرس مبهم است. در قانون تجارت همواره واژه «بازرس» به کار رفته است.
در حال حاضر وظایف حسابرس مستقل و بازرس قانونی از هم تفکیک شده است. حسابرس درخصوص صورتهای مـالی (ترازنامه، صورت سودوزیان، صورت سودوزیان انبـاشتـه و صـورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی) اظهارنظر مـی‌کنـد، کـه مبنای آن استانداردهای حسابرسی است. این استانداردها با توجه به بند «ز» ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی که مــرجــع تخصصــی و رسمــی تــدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرس در سطح کشور است، تدوین شده است و رسیدگی بازرس شامل موارد عدم رعایت قانون تجارت، قانون مالیاتهای مستقیم، قانون محاسبات عمومی (در شرکتهای دولتی) و قانون صدور چک و… است. در کشور ما، «حسابرس» و «بازرس» هر یک مفهوم جداگانه‌ا ی دارد. ولی سئوال اصلی این است که گزارش بازرس به چه نحو تهیه می‌گردد؟ (ساجدی، 30 بهمن ماه و 4 اسفند ماه 1382، 29 تیر و 5 و 12 مرداد ماه 1383).
در دستـورعمـل وظـایـف بـازرس در شـرکتهـای سهامی (بخشنامه 22118 مورخ 26/11/1381 سازمان حسابرسی) که به همت کمیته قوانین سازمان حسابرسی تهیه و به تایید کمیته فنی و هیئت عامل این سازمان رسیده است، استانداردهای حسابداری، استانداردهای حسابرسی، آیین‌رفتار حرفه‌ای، دستورعمل حسابرسی و دستورعمل حسابرسی طرحهای عمرانی نیز در وظایف بازرس آورده شده است چرا که بازرسی بدون حسابرسی عملی ناقص است.
در ماده 624 اصلا‌حات پیشنهادی اخیر، به اظهارنظر درباره صورتهای مالی برپایه استانداردهای حسابرسی اشاره شده است که این مطلب می‌تواند سازنده باشد ولی مشکل را حل نخواهد کرد. در استانداردهای حسابرسی نیز مواردی چون نحوه گزارش موارد خلا‌ف، جرم و تعیین سطح اهمیت آنها مشخص نشده و به نظر می‌رسد این مشکل ریشه درحائل بین «حسابرس» و «بازرس» دارد.
خلا‌صه مطالب و نتیجه‌گیری
در سال 1347 اصطلا‌ح «بازرس» با ترجمه کلمه کمیسر- او- کنت از زبان فرانسه تحت عنوان بازرس به زبان فارسی ترجمه شده است، که گاهی از آن اینسپکتور (inspector) نیز تعبیر می‌شود ولی خوب می‌دانیم که کلمه بازرس تاب تفسیری متناسب با نیاز جامعه تجاری را ندارد و از آن جا که کلمه آدیتور «(auditor)حسابرس»در طی سالیان متمادی در کشورهای توسعهیافته مورد استفاده قرار گرفته ، امروزه شرکتهای تجاری ملزم به نگهداری حسابهای خود طبق استانداردهای حسابداری هستند و حسابرسان نیز حسابهای آنها را طبق استانداردهای حسابرسی و با رعایت آیین رفتار حرفه‌ای رسیدگی می‌کنند. انتظار می‌رفت قانونگذار در تهیه اصلا‌حات پیشنهادی اخیر، با استفاده از صاحبنظران رشته‌های مختلف و انجام مطالعات تطبیقی در قوانین سایر کشورها، ارتباط حرفه حسابداری و قانون تجارت را شفافتر کرده و نارساییهای قبلی نیز رفع شود. مواردی چون «صحت و درستی گزارش بازرس» و «حدود مسئولیت بازرس نسبت به گزارش بازرس» به نحو مناسب مقرر نشده است و می‌تواند مشکلا‌ت اجرایی در پی داشته باشد. همچنین در اصلا‌حیه پیشنهادی، تخصص حسابداری و حسابرسی بازرس تصریح نگردیده که این امر در ارتقای حسابداری شرکتها نیز موثر بود و جا داشت در متن جدید، با جایگزین کردن واژه حسابرس به جای بازرس، قانون تجارت از مزایای این واژه برخوردار شود “چون واژه حسابرس ساده، رسا، مانع، همه فهم، گویای ماهیت کار و همراه زمان می‌باشد( “اکبری، 1379، 7) و تخصص حسابداری و حسابرسی را نیز به همراه دارد.
